De nombreux avantages fiscaux sont subordonnés à l’expression d’un choix du contribuable lors de sa déclaration de revenus.

L’Administration fiscale considère, le plus souvent, que le choix effectué ou que l’absence de demande dans le délai de déclaration est irrévocable et ne peut pas être corrigé postérieurement quand bien même le contribuable aurait commis une erreur ou une carence déclarative.

Pourtant, le Conseil d’Etat (CE, 11 mai 2015) a jugé que les dispositions qui prévoient que le bénéfice d’un avantage fiscal est demandé par voie déclarative n’ont, en principe, pas pour effet d’interdire au contribuable de régulariser sa situation dans le délai de réclamation contentieuse sauf si la loi :

  • a expressément prévu que l’absence de demande dans le délai de déclaration entraine la déchéance du droit à cet avantage ;
  • ou offre au contribuable une option entre différentes modalités d’imposition.

Conditions de validité de la demande dans le délai de réclamation

La doctrine administrative, en l’absence de dispositions légales, ne peut pas instaurer la déchéance d’un avantage fiscal pour défaut de déclaration.

Cependant, lorsque le législateur offre une option au contribuable pour le bénéfice d’un avantage fiscal, le choix opéré par le contribuable est irrévocable. Ainsi, le rattachement d’un enfant majeur au foyer fiscal de ses parents ne peut être effectué qu’au moment de la déclaration des revenus. Il en va de même pour l’imposition au prélèvement forfaitaire libératoire, plutôt qu’au barème progressif de l’impôt sur le revenu, des produits attachés aux bons ou contrats de capitalisation.

Toutefois, l’étude de la jurisprudence récente montre que les magistrats semblent faire une distinction entre le choix d’une option défavorable, qui ne peut pas être rectifiée, et l’absence de demande dans le délai de déclaration.

En effet, la Cour Administrative d’Appel de Lyon a jugé une affaire relative à l’absence d’option formulée par le contribuable, dans le délai de déclaration, pour le prélèvement libératoire applicable aux pensions de retraite servies sous la forme de rente. Aux termes de l’arrêt, les dispositions du Code Général des Impôts qui imposent aux contribuables de porter le montant des pensions dans leur déclaration et qui disposent que la demande du bénéficiaire est irrévocable ne font pas obstacle à ce que la demande soit présentée après l’expiration du délai de déclaration, par voie de réclamation (CAA Lyon, 3 décembre 2015).

A l’inverse, par exemple, la loi offre une option pour la détermination des revenus fonciers imposables. Le contribuable a le choix entre la détermination de ces revenus selon les règles du régime réel ou selon celles du régime du micro-foncier si le montant total des loyers est inférieur à 15.000 € (art. 32 CGI). Le choix effectué par le contribuable au moment de sa déclaration est irrévocable et ne pourra pas être modifié dans le délai de réclamation.

 

La décision du Conseil d’Etat est amenée à s’appliquer dans d’autres situations. Cela est notamment le cas des nombreux dispositifs de défiscalisation  immobilière qui subordonnent, le plus souvent, la réduction d’impôt à une option du contribuable exprimée dans sa déclaration de revenus (déduction au titre de l’amortissement Robien, loi Scellier, loi Pinel…).

La possibilité de demander ou non la régularisation d’un avantage fiscal dans le délai de réclamation contentieuse (au plus tard le 31/12 de la deuxième année suivant celle de la mise en recouvrement du rôle pour l’impôt sur le revenu) suppose une analyse du droit positif afin de déterminer si la position exprimée par le contribuable dans sa déclaration est irrévocable ou si une omission peut être corrigée.